§ 15 AStG – Reform der Zurechnungsbesteuerung: Auswirkungen auf die liechtensteinische Familienstiftung

Positiv hervorzuheben ist zunächst, dass der Entwurf, anders als die geltende Regelung, nur noch eine Zurechnung von Einkünften, nicht mehr von Vermögen vorsieht. Dies ist vor dem Hintergrund einer möglichen Wiedereinführung der Vermögensteuer ausdrücklich zu begrüssen.

Primärer Zurechnungsempfänger bleibt der Stifter; subsidiär kommen unbeschränkt steuerpflichtige Bezugs- oder Anfallsberechtigte in Betracht. Die Zurechnung erfolgt anteilig: Beim Stifter bemisst sich der Anteil nach dem Verhältnis des von ihm eingebrachten Vermögens zum gesamten Stiftungsvermögen; bei Bezugs- oder Anfallsberechtigten nach dem Verhältnis des gemeinen Werts der individuellen Berechtigung zum gemeinen Wert sämtlicher Berechtigungen. Dies entspricht der bisherigen Verwaltungspraxis.

Neu erfasst werden künftig auch mittelbare Bezugs- oder Anfallsberechtigte. Damit verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, mehrstufige Stiftungsstrukturen einzubeziehen, an deren Ende unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen stehen. Eine Mehrfachbesteuerung auf verschiedenen Ebenen soll durch eine Auffangregelung vermieden werden: Der Anteil eines mittelbaren Berechtigten bleibt ausser Betracht, soweit auf vorheriger Ebene bereits eine Zurechnungsbesteuerung stattgefunden hat.

Die bisherige Sonderregelung für Unternehmensstiftungen nach § 15 Abs. 3 AStG wird gestrichen. Da der Anwendungsbereich der Zurechnungsbesteuerung jedoch gleichzeitig auf mittelbare Berechtigungen und nahestehende Personen ausgeweitet wird, dürfte ein erheblicher Teil der bisher erfassten Stiftungen auch künftig in den Anwendungsbereich fallen.

§ 15 Abs. 2 S. 1 AStG-E enthält, wie auch die geltende Regelung, eine Legaldefinition der „ausländischen Familienstiftung“. Durch den Entwurf wird diese insofern erweitert, als neben dem Stifter, seinen Angehörigen und deren Abkömmlingen nunmehr auch Personen erfasst sind, die einer dieser Personengruppen nahestehen. Für die Definition der „nahestehenden Person“ wird auf § 7 Abs. 3 und 4 AStG und damit mittelbar auf § 1 Abs. 2 AStG verwiesen. Die Prüfung des Vorliegens einer ausländischen Familienstiftung soll künftig, in Annährung zur BFH Rechtsprechung, jeweils zum Ende eines Geschäftsjahres erfolgen (veranlagungszeitraumbezogene Betrachtungsweise).

Die Regelungen zur Doppelbesteuerungsvermeidung werden an die Hinzurechnungsbesteuerung angeglichen. Ausschüttungen der Stiftung an Begünstigte können mit bereits zugerechneten und versteuerten Einkünften verrechnet werden. Das Zurechnungskorrekturvolumen wird dabei, strenger als bei der Hinzurechnungsbesteuerung , nicht personen-, sondern stiftungsbezogen ermittelt.

Kernstück der Reform ist der neu gefasste Entlastungsnachweis: Die Zurechnungsbesteuerung entfällt, wenn nachgewiesen wird, dass die Einschaltung der ausländischen Stiftung nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht. Dieser Nachweis steht künftig auch Stiftungen in Drittstaaten offen, also nicht mehr nur EU/EWR-Stiftungen. Ausgenommen bleiben jedoch Einkünfte aus niedrig besteuerten Zwischengesellschaften oder anderen Familienstiftungen.

Die inhaltlichen Maßstäbe des Entlastungsnachweises sind von der subjektiven Vermögenszurechnung nach § 39 AO zu unterscheiden, wie bereits nach bisherigem Recht. Die Zurechnungsbesteuerung setzt regelmäßig voraus, dass der Stiftung das Vermögen auch steuerlich zugerechnet wird; andernfalls ist ein Entlastungsnachweis entbehrlich.

Eine solche Zurechnung zum Stifter liegt insbesondere bei kontrollierten Stiftungen vor, etwa bei umfassenden Einflussmöglichkeiten wie Weisungsrechten oder Abberufungsbefugnissen. Der BFH hat klargestellt, dass wirtschaftliche Kriterien nicht Teil des Entlastungsnachweises sind, was auch für die Neuregelung spricht.

Der Gesetzesentwurf zeigt zudem nur eine begrenzte Annäherung an die Hinzurechnungsbesteuerung, da er sich auf Anforderungen des Informationsaustauschs beschränkt. Aufgrund systematischer Unterschiede, insbesondere hinsichtlich der Einkunftsarten und der Motive für Stiftungen, lassen sich daraus keine konkreten positiven Maßstäbe für den Entlastungsnachweis ableiten.

Der Entwurf orientiert sich ausdrücklich an der EuGH-Rechtsprechung, insbesondere dem Urteil vom 26.02.2019. Eine künstliche Gestaltung liegt demnach vor, wenn das Hauptziel oder eines der Hauptziele darin besteht, im Inland erzielte Gewinne künstlich in Niedrigsteuerländer zu verlagern. § 15 AStG greift zwar in die Kapitalverkehrsfreiheit ein, kann aber zur Missbrauchsbekämpfung gerechtfertigt sein - sofern dieser verhältnismässig ist. Verhältnismässigkeit setzt nach dem EuGH voraus, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit offensteht, aussersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung darzulegen. Für den Stifter einer liechtensteinischen Familienstiftung bedeutet dies: Er muss nachweisen, dass die Errichtung der Stiftung nicht auf rein steuerlichen Motiven beruht, sondern als schützenswerte Ausübung der Kapitalverkehrsfreiheit zu qualifizieren ist.

Der Entlastungsnachweis ist in unionsrechtskonformer Auslegung erfüllt, wenn hinreichende Anhaltspunkte nachgewiesen werden, dass die Übertragung von Einkunftsquellen auf die ausländische Stiftung auf aussersteuerlichen Gründen beruht. Zentrales Indiz bleibt dabei wohl die strikte und endgültige Trennung der Vermögenssphären zwischen Stifter und Stiftung, verkörpert durch das Trennungs- und Erstarrungsprinzip des liechtensteinischen Stiftungsrechts. Trotz des geänderten Wortlauts dürfte der Entlastungsnachweis auch künftig an die vom BFH etablierten zivilrechtlichen Auslegungsmassstäbe anknüpfen.

Die Beweggründe eines Stifters sind dabei typischerweise vielschichtig: Sie reichen von der langfristigen Vermögenssicherung und -strukturierung über die gezielte Fortführung eines Familienunternehmens bis hin zur geordneten Nachfolgegestaltung. Das liechtensteinische Stiftungsrecht bietet hierfür mit seiner Totalrevision von 2009 ein modernes, flexibles und im europäischen Vergleich besonders attraktives Fundament - insbesondere im Bereich der Foundation Governance.

Da die Unionsrechtskonformität eine wesentliche Schranke bildet, dürfen an den Entlastungsnachweis keine übermässig strengen Anforderungen gestellt werden. Abgesehen von Fällen gezielten Rechtsmissbrauchs ist regelmässig nicht davon auszugehen, dass ein Stifter die liechtensteinische Stiftung allein in der Absicht errichtet, ungerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen.